自然资源资产审计报告(收集3篇)

自然资源资产审计报告范文篇1

【关键词】环境审计；推动；企业社会责任；履行

十七届五中全会提出：把加快转变经济发展方式贯穿经济社会发展全过程和各领域，加快建设资源节约型、环境友好型社会，增强可持续发展能力，提高生态文明水平。企业社会责任建设已经与科学发展、经济发展方式转变的内涵密切相关。所以企业在追求利润的同时，也必须关注获取利润的方式，承担社会责任。

保护环境和节约资源是企业社会责任的重要内容。良好的生态环境是保证人民群众安居乐业、幸福生活的基础，也是维持企业可持续发展的保障。这关乎老百姓的身心健康和根本利益，也关乎企业的健康发展和长远利益。企业作为市场的主体，是资源的利用者，也是污染物的产生者和排放者。切实保护环境和推行可持续发展不仅仅是政府承担的责任，更是企业必须履行的社会责任。

企业环境审计是促进企业承担保护环境、节约资源社会责任的有力手段，可以引导企业更好、更有效地履行社会责任。开展环境审计既是评价、监督企业履行社会责任的必然要求，也是企业自身履行社会责任的内在要求。要推动企业履行社会责任，就必须引入环境审计；要全面评价企业履行社会责任的情况，就必须引入环境审计。

一、企业环境审计的内涵

企业环境审计是通过对企业的环境报告以及经营管理情况的环境影响评价，监督其环境保护和管理责任的履行，并对其环境保护和管理责任的履行状况进行评价和鉴证，同时对其提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对其环境保护和管理责任履行过程进行控制的一种特殊的控制活动。它的目标是“确保受托责任主体环境保护和管理责任全面有效地履行”，以“促进社会和经济的可持续发展，共同维护人类与自然相互促进、相互协调的理想环境”。

二、企业环境审计的内容

（一）审查企业环保专项资金筹集和使用情况

主要审查环境治理恢复保证金、煤炭可持续发展基金、环保补助和造育林费等专项资金的筹集是否足额到位，是否用于环境治理项目和环保设备设施。比如是否用于建设矿场扬尘筒仓或防风抑尘网、污水处理厂以及设备改造，是否进行矿山植树造林等。

（二）审查遵守国家环保政策法规情况和企业内部环保管理制度情况

主要审查企业生产经营活动是否按照规定采取了环保措施，环保指标是否符合国家或行业的标准，有关建设项目是否遵守了环保登记等制度。审查内部环保管理制度是否完善，是否得到有效执行，是否设立环保组织机构，是否配备环保专业人员等。

（三）审查环境会计资料信息的真实性、正确性

环境的法律法规以及企业的环境活动，都会形成企业的环境会计信息，必须对环境活动的会计处理进行审查，以保证会计信息资料的真实性。主要审查：环境活动会计估计的正确性及其会计估计变更所产生的影响，环境管理费用支出会计处理的正确性，环境税费计提缴纳的会计核算，违反环境法规支付罚金的会计核算，环境资产和环境负债的确认、计量和报告等。

（四）审查环境影响评价报告的真实性

环保法规要求，一些工程项目要编制环境影响评价报告并向环境管理部门提交报告。审计环境报告主要是验证报告中有关内容的真实性。比如审查环境报告的编制是否符合有关规定，验证环保投入的资金是否足额到位，环境管理措施是否已实施，环保工作是否取得了预计的效果，环境报告中所列的各项技术经济指标是否真实等。

三、开展企业环境审计的必要性

（一）企业环境审计是确定和解除企业环境责任的需要

首先是社会环境责任。企业的生产活动导致的环境污染，由此对社会生活和生产环境产生了危害，应承担环境污染治理责任。其次是法律环境责任，企业在生产和其他活动中造成环境污染和破坏，法律要求企业应承担治理污染、恢复生产环境责任。再者是经济环境责任。企业在追逐利润的最大化下，对环境资源造成的破坏和居民造成的损害，应承担赔付、处罚以及治理花费方面的责任。

（二）企业环境审计是企业持续经营的内在需要

越来越多的企业越来越关注自身的环境形象和环境业绩，并且在积极进行环境保护和治理。否则任何一项或几项环境决策的失误，都可能给企业正常的生产经营带来危机，引起财务失败，严重地可能导致企业破产和清算。重视环境并积极参与环境治理和保护，才能使企业获得良好的内部和外部环境，维护企业经营持续发展。因此，企业生存环境就在一定程度上成为企业管理当局关注自身生存的根本原因，也使企业环境审计有其内在的动因。

（三）企业环境审计是提供企业环境经济活动信息的客观需要

企业利用自然资源进行生产而发生环境费用支出，治理产生的污染物而支付环境直接费用和环境教育宣传费用；或企业积极参与治理环境污染而带来直接或间接的环境经济收益。这些环境经济活动势必影响企业财务状况、经营成果或现金流量。审计企业环境经济活动，对企业的财务报告的完整性和公允性发表审计意见，可为企业环境信息的使用者提供决策参考依据。

（四）企业环境审计是企业管理审计的重要内容

管理审计是对企业内部经营管理活动中存在的影响企业管理效率和效果因素的分析和评价，借以提出加强内部管理控制和改善管理措施的审计意见和建议。环境审计是通过定期开展对企业环境管理活动的监督和评价，分析产生影响企业管理效益和效率的环境因素，健全环境管理控制系统，提高环境管理质量，促使企业合理的开发和利用环境，履行企业的社会责任。因此，开展企业环境审计就成为企业管理审计的一个重要组成部分。

四、企业环境审计对企业履行社会责任的贡献

环境审计为保护和改善居民生活环境，恢复和治理生态环境，推动经济、社会、自然环境可持续发展做出了很大贡献，所以企业进行环境审计意义重大。

（一）有利于人与自然和社会的和谐发展

企业在生产过程中一方面生产产品，另一方面也消耗社会资源和自然资源。企业在生产过程中排放污染物，导致环境污染。这不利于人类的生存、社会的和谐发展。因此，必须开展环境审计，促使企业考虑经济利益的同时兼顾人民群众的利益、自然环境承受能力和社会的利益，促进企业及其整个社会的和谐发展。

（二）合理利用资源，保护环境

企业对资源的不合理利用，造成资源的浪费。开展企业环境审计可以监督企业遵守环境保护的相关法律法规，可以对企业加强环境保护、节约资源提供有效建议和改进措施，所以对保护环境和节约资源具有重要意义。

（三）增强我国的可持续发展能力

中国的发展越来越受到环境的影响，资源的约束。特别是以牺牲生态环境为代价的发展道路，越来越走不通。开展环境审计，尽早发现和揭示资源环境可能存在的突出问题和重大隐患，防范资源环境风险，保障资源环境安全。推广企业环境审计促进资源节约和环境保护，促进可持续发展战略的实施。

五、开展环境审计需要注意的问题

为了更有效地检查、监督和评价企业履行社会责任的情况，开展企业环境审计必须关注五点：

（一）关注环保管理部门是否设立

环境管理部门统筹负责企业环境管理工作，负责组织本企业环保工作的管理、监察和监测任务。负责组织实施企业环保规划、参加项目环保设施的竣工验收，提出环保意见和要求。组织企业内部环境监测，掌握原始记录，建立环保设施运行台账，做好环保资料归档和统计工作。可见环保管理部门的职责特别重要，如果没有环保管理部门，企业的环保工作将无人问津，环保工作将无法开展，企业就没有环保制度的制定、执行和监督，环境审计人员也获取不了有效的环保资料信息，环境审计将不能有效进行。（二）关注资源开发设计的科学性、设备的先进性

开发设计的科学性、设备的先进性，是决定资源是否节约、是否合理利用的先决条件。科学的开发设计、先进的设备使得资源得到充分利用，减少浪费，减少污染物的产生和排放，从而减轻对环境的不良影响。

（三）关注资源环保制度的健全性，制度执行的到位情况，各项措施实施情况及其效果

资源环保法规制度是企业履行环保责任的外部动力和法律保障，企业内部健全的环保制度是执行国家资源环保法规制度的保证，这样企业内部形成的环保制度化、长期化的体制，有利于各项政策措施的执行及其效果的实现。

（四）关注环境会计资料的健全性、真实性

环境会计资料是环境审计的重要对象。现行企业会计准则中没有必须向社会披露有关污染信息的规定，更没有对污染的记录、计量的具体标准，这给环境审计增加了难度。企业的环境会计资料提供越完整、越健全，审计结果就越可靠，越能有效评价企业社会责任履行情况。在环境审计时，应特别关注企业的内部环境恢复治理保证金和外部节能减排资金、煤炭可持续发展基金、环保补助、造育林费等专项资金的会计信息是否健全、真实；这些专项资金是否用于污染治理项目和环保储备项目以及使用金额多少是否合理。

（五）关注周围相关环境实景

切身感受周围环境是获得环境审计的第一手资料的重要手段，其作为直接证据最为可靠。因此要实地考察当地的空气质量如何，山林植被是否保持，是否适度合理地造育林，河水是否污染严重还是水质较好，地面是否塌陷，周围居民的房屋建筑是否受到与企业生产经营相关的损毁等。

六、结语

环境审计固然在推动企业履行社会责任有着不可或缺的作用，但是我国开展企业环境审计的经验缺乏和理论研究有待完善，因此有赖于权威部门的规制和指导以及广大审计工作者的研究和实践。同时我国企业社会责任意识普遍不强，因此企业要增强社会责任的意识，充分认识环境审计的重要性，特别是国有大型资源类企业要勇于承担保护环境的责任，积极开展环境审计，履行应承担的社会责任。相信，未来企业环境审计将会普遍开展，企业社会责任将会得到有效履行，为经济、社会和自然环境的和谐发展作出应有的贡献。

【参考文献】

［1］张济建，张为为.企业社会责任审计探析［j］.财会通讯，2010（11）：102-103.

［2］刘长翠，陈增雷.企业社会责任初探（上）［j］.山东经济，2006（4）：117.

［3］胡玲敏.略谈企业社会责任与环境审计的协调［j］.财会研究，2006（6）：69-70.

［4］侯利强.我国环境审计存在的问题及对策［j］.会计之友，2007（12）：61-62.

自然资源资产审计报告范文篇2

关键词：新公共管理运动审计署绩效报告英美澳三国

中图分类号：F239.21文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）11-128-03

20世纪70年代末80年代初，随着“新公共管理运动”在世界范围内掀起，公共部门的绩效管理愈发受到世人的关注。国家审计机关作为公共部门，依照法律规定，代表国家实施，提供公共受托责任履行情况和公共资源使用绩效的绩效审计服务和鉴证服务。如何回应现代社会公众和其他公共部门对审计绩效的关注，已成为国家审计机关面临的现实问题。绩效报告作为履行政府公共受托责任、提高公共管理水平及公共服务质量的重要方式，在世界范围内得到广泛应用。国家审计机关也更加重视审计机关绩效报告的编制。

建立审计工作绩效考核评价制度，已在我国审计署“十二五”审计工作发展规划中被明确提出。笔者通过对英国、美国和澳大利亚等国家审计署绩效报告的内容框架进行比较，旨在为我国审计机关绩效报告的编制和完善提供参考。

一、英、美、澳三国审计署绩效报告的内容构成

（一）英国审计署绩效报告的内容构成

英国审计署自2003年开始《年度报告》，绩效信息是年度报告的核心内容。

绩效报告主要由引言、审计长致辞、审计署简介、审计工作的五种类型、审计绩效、人力资源管理、组织治理与风险管理、资源报告、可持续性报告、财务影响等构成。

1.审计署简介。简要介绍审计署的职责和作用、审计管理体制、审计经费来源、组织架构、审计战略和目标、审计工作类型、组织规模、审计绩效。

2.审计工作类型。主要介绍审计机关的业务类型，如财务审计、绩效审计、洞察和调查、为国会决策提供支持、国际合作与交流。

3.审计绩效。着重阐述审计工作对节约公共资金和改善公共服务质量产生的积极影响、国会对审计鉴证报告的信任度、被审计单位对审计工作的认可程度、审计机关在核心专业领域的权威性、审计机关资金使用的成本效益。

4.人力资源管理。介绍审计署对审计人员的培训情况、员工满意度、打造复合型审计组织的目标完成情况等。

5.组织治理与风险管理。阐述审计署的治理结构与风险管理情况。

6.资源报告。英国中央政府部门的年度财务报告通常称之为资源报告，主要由年度工作报告、会计主管责任声明、内部控制声明、财务报表及附注、审计报告五部分组成。

7.可持续报告。阐述审计署运营的可持续性等。

8.财务影响。包括审计署实现的财务效益、公共账目委员会的独立声明。

（二）美国审计署绩效报告的内容构成

美国审计署自1986年开始，每年《绩效与受托责任报告》，同时它也是一份年度工作总结报告。

绩效报告主要由引言、管理层讨论与分析、绩效信息、财务信息、监察长视角下审计署面临的挑战、附录等构成。

1.引言。主要包括审计长致辞，审计长和首席行政管理官、首席财务官对审计署绩效和财务数据完整性和可靠性、财务报告内部控制有效性的声明，审计组织的使命、战略规划、组织架构、战略目标、绩效评价方法。

2.管理层讨论与分析。简要介绍组织绩效与资源运用情况，包括内部控制设计及运行情况、组织面临的挑战、影响组织绩效的外部因素等。

3.绩效信息。本部分是绩效的核心内容，详细介绍组织实际绩效、下一年度绩效计划、项目绩效等内容。

4.财务信息。本部分详细阐述审计署的经费来源和运用情况，具体包括首席财务官致辞、经审计的财务报表和附注及解释性信息、外部审计师和审计咨询委员会的报告。

5.监察长视角下审计署面临的挑战。本部分内容为监察长认为审计署面临的挑战。

6.附录。本部分说明数据获取途径、完整性和可靠性。

（三）澳大利亚审计署绩效报告的内容构成

澳大利亚审计署自2001年开始编制和自身年度报告，绩效信息是年度报告的核心内容。

1.前言。审计长回顾过去一年发生的重大问题与取得成绩，以及面临的挑战。

2.审计署简介。介绍审计署的作用和愿景、组织架构、绩效评价流程、关键绩效指标。

3.绩效报告。报告澳大利亚审计署两类审计项目的绩效：鉴证审计服务和绩效审计服务。

4.管理与受托责任。揭示澳大利亚审计署的治理结构与人力资源管理等。

5.财务报表。披露澳大利亚审计署经审计的财务报表。财务报表主要有综合收益表、资产负债表、权益变动表、现金流量表等构成。

6.附录。披露员工的统计信息、绩效报告摘要、审计长和高级别人员的公开声明、联系方式等。

二、英、美、澳三国审计署绩效报告的绩效指标体系

（一）英国审计署绩效报告的绩效指标体系

英国审计署制定的绩效指标体系涵盖了审计工作的六个方面。

1.公共资金的节约金额。该指标通过审计工作实际节约资金与目标节约资金的比较，判断审计绩效。

2.审计工作产生的积极变化。它以案例的形式评价审计工作对改进公共服务质量的影响。测量指标有公共账目委员会建议接受的百分比、被审计单位认为审计署提供的改进建议中不能通过其他方式获得的百分比、被审计单位认为审计工作对财务管理和控制方法产生影响的百分比。

3.议会对审计署鉴证报告的信任度。审计署为国会检查工作提供帮助和支持，如帮助公共账目委员会调查避税与西海岸城际列车特许权竞争的情况。测量指标为议会查阅审计署鉴证报告情况。

4.被审计单位对审计工作的认可程度。通过与高级别公务人员和审计委员会主席的独立访谈，获取他们对审计工作的反馈意见，如帮助政府改进财务管理等。

5.审计署在专业领域的权威性。它是通过利益相关者的意见反馈，评价审计署在专业技能方面的影响。例如：审计署提出改进地方政府校舍维修财务管理的建议、帮助卫生部快速有效地编制报表等。

6.审计署资源耗费的成本效益。它是评价审计机关自身的成本效益，测量指标为节约的总成本金额、审计一线与职能部门耗费的资源比。

（二）美国审计署绩效报告的绩效指标体系

美国审计署使用一套量化绩效指标进行绩效评价，这些绩效指标涉及审计结果指标、顾客满意度指标、人力资源管理指标和内部管理指标四个重要方面。

1.审计结果指标。它包括财务收益、非财务收益、以前建议采纳情况和有建议的报告比例。财务收益从定量角度衡量美国审计署业绩，具体计算方法是估计的收益减去执行成本。非财务收益从定性角度计量美国审计署绩效。以前建议采纳情况，考虑审计建议的采纳有个周期和过程，以4年前的年度审计建议已落实数量占原提出数量的比例表示。有建议的审计文书比例，以含一个及以上审计建议的审计文书占审计文书总数量的比例表示。

2.顾客满意度指标。它度量美国审计署对国会的服务质量，包括当年向国会提供证词数和审计文书的及时性两个方面指标。

3.人力资源管理指标。主要包括招募员工计划完成率和留任率。此外，员工维度的指标还包括在员工发展、对发挥自身才能、对领导能力、对组织环境等四个方面的满意度指标。这些数据均通过对员工的问卷调查得到。

4.内部管理指标。内部行政管理服务为审计署履行职责提供支持，包括信息管理、房屋管理、知识服务、人力资本以及财务管理服务。工作指导和工作质量是测度内部管理绩效的重要指标。

（三）澳大利亚审计署绩效报告的绩效指标体系

澳大利亚审计署的绩效指标主要分为三类。

1.产出指标。出具的财务报表审计报告数量、其他类型鉴证报告数量、与财务报表相关的报告审计数量；编制的绩效审计报告数量、出具的国防物资重大工程项目审阅报告数量、的良好实践指南数量、参加议会所属的各个专业委员会会议的次数或提交给他们的文书数量、年度开展审计项目的数量；参与促进公共部门审计和支持发展中国家审计事业发展的次数。

2.关键绩效指标。议会采用财务审计建议占全部财务审计建议的百分比、公共部门中认为审计署的产品和服务有价值的百分比、被审计单位中认可绩效审计报告中建议的百分比、被调查的议员中认为审计署的产品和服务有助于改进公共部门管理的百分比。

3.成本效益指标。主要包括财务审计的成本效益比、绩效审计的成本效益比。

三、评价和启示

纵览英国、美国、澳大利亚审计署绩效报告的内容构成和绩效指标体系，可以看出这些国家审计署绩效报告存在以下特征。

1.战略规划与年度绩效计划起提纲挈领和具体指引的作用。英美澳三国审计署绩效报告，均介绍了审计机关使命、战略规划、年度绩效计划、组织结构的内容，并且这些内容之间存在紧密联系。组织使命引领者组织目标的制定，战略规划对年度绩效计划和绩效报告起提纲挈领的作用，年度绩效计划成为联接战略规划和年度绩效报告的桥梁。

2.绩效报告将审计活动的结果作为核心内容。长期以来，以投入产出为核心的绩效管理理念占主导地位，投入产出分析方法在一些发达国家审计机关绩效报告中，处于应用的初始阶段，仍不成熟、不完善。到20世纪60年代，人们逐渐意识到，公共部门活动的产出不能产生任何价值，结果或与公共资源的使用绩效和公共受托责任的履行紧密相连，才应是最重要的绩效指标。对审计活动结果的愈加重视，是公共部门绩效管理发展的必然趋势，也是绩效评价回归本质的表现。将审计活动的结果作为重点，是英美澳三国审计署绩效报告的相通之处。例如，英国和澳大利亚审计署将改进公共服务质量与审计建议采纳情况作为审计绩效的重要内容，美国审计署将审计活动产生的财务和非财务收益等作为审计绩效的重要指标。

3.绩效指标体系构建绩效报告的骨架。绩效指标体系对绩效测度进行明确化和具体化，是否拥有健全有效的绩效指标体系在很大程度上影响着能否对审计绩效做出系统的、合理的评价。绩效指标体系应满足指标要素齐全适当、指标功能匹配、适应多方信息需要的要求，通过定量分析与定性分析相结合，将诸方面纳入一个有机的整体之中，全面地进行解剖和分析，对照相应的绩效基准，对审计绩效进行综合评判。绩效指标在英美澳三国审计署的绩效报告中均被作为重要内容。

4.完备的绩效数据收集方式和流程是绩效报告的关键。绩效数据的收集是一项复杂而系统的工程。收集统计的真实性、及时性和准确性，直接影响和决定绩效评价结果。要做到方法科学、流程合理有据、时间及时有效，并非易事。美国审计署绩效报告在附录中，详细地说明了各个绩效指标数据的来源。例如，财务收益和非财务收益数据来源于业绩报告系统。该系统的业绩数据经由审计组填报、校对和核准后，审计政策和质量管理办公室审阅后自动生成。带有审计建议的审计报告数据来源于公开数据库，该数据库每日更新；审计建议执行百分比数据来源于一是公开数据库，二是审计人员跟踪建议执行情况并更新的数据库。英国和澳大利亚仅在报告中说明了部分数据的获取方式是通过对被审计单位或其它利益相关者的调查。

5.综合绩效报告是解除审计机关公共受托责任的重要文件。绩效评价作为一种重要的管理工具和手段，已被引入到政府的公共部门。与以盈利为目标的企业不同，政府只能靠全面披露政府绩效信息来解脱其公共受托责任。然而，绩效信息如何列报却一直存在争议。一是预算组织或研究者建议编制独立的绩效报告。美国政府财务官协会（GFOA）与全国州和地方预算顾问委员会（NACSLB）一致建议，在预算编制过程中增加对绩效衡量的使用，而不仅是将其作为财务报告的一部分。二是财务会计组织或财务研究者，力主扩展财务报告范围，使其包含绩效信息。政府会计准则委员会（GASB）在第1号概念公告中，将反映受托责任确定为财务报告的最高目标。该机构还主张扩展财务报告的范围，使其包含服务努力和成就。我国学者李建发和张曾莲认为，建立政府绩效报告是政府财务报告的发展方向。

各国审计机关的普遍做法是编制包含财务信息和绩效信息在内的综合绩效报告。无论是英国和澳大利亚的《年度报告》，还是美国审计署的《绩效与受托责任报告》，都将绩效信息与财务信息并重，进行综合绩效报告的编制。绩效信息意在解除审计组织对其所用可得资源、有效和高效率地实现组织目标的程度，以及是否能够在可预见的将来继续实现目标进行报告的责任。财务信息重在解除审计组织当期活动遵守了有关公共资金收入和支出的公共决策责任，以及未来运营的可持续性。

参考文献：

[1]英国中央政府部门的年度财务报告通常称之为资源报告

[2]Insightandinvestigations，在2013年4月以前称之为绩效改进工作（performanceimprovementwork）

[3]资料来源于美国审计署网站，美国审计署在1986-1998年《年度报告》，1999年开始《绩效与受托责任报告》

[4]李建发，张曾莲.基于财务视角的政府绩效报告的构建[J].会计研究，2009（4）

自然资源资产审计报告范文篇3

关键词：审计报告公共物品产权审计关系审计基金

一、引言

近年来，关于会计信息产权的研究日益深入，相关的研究成果逐渐增多且越发成熟。但是相关的研究中单独涉及审计报告产权的研究甚少，可以说是凤毛麟角。之所以大部分研究会计信息产权的文献并未特别提及审计报告，其中很重要一个原因是多数学者将审计报告作为会计信息的一个组成部分。如杜兴强（1998）认为，审计报告是会计信息的一部分，原因在于审计报告虽不直接产生会计信息，但它增加了提供会计信息的可信赖性。再者由于对多数投资者而言，他们购买一个公司的证券一个重要原因就是相信该公司财务报告的高质量，而审计报告有助于肯定或否定这一结论。然而，笔者认为，虽然审计报告不可能离开会计报表单独存在，但是它也具有自身的独特之处。首先，它所提供的信息是单一而不可分的，它所针对的是会计报表的表达，而不像会计报表所提供的信息那样丰富多彩，每个报表信息使用者可从中各取所需。其次，审计报告的供求机制也不同于会计信息。审计报告由注册会计师（CPA）提供，其初始产权归CPA所有，企业需通过支付审计费用来购买其产权；而会计信息则是由管理层生产，在现阶段其产权归公司所有。所以，本文在此基础上，通过分析现阶段审计报告产权属性，重构一种新的审计关系模式，力图为消除其公共物品属性带来的消极后果提供一种新的思路。

二、审计报告的资产属性与产权安排

（一）审计报告资产属性的演进历程

在不同的产权制度下审计报告具有不同的资产属性。自审计于18世纪诞生以来，随着企业组织形式的，审计报告资产属性的发展也经历了两个阶段。

现代审计的产生根源于所有权与经营权的分离。在有限责任公司制的产权结构下，公司的所有权掌握在一小部分人手中，两权的分离程度还十分有限，主要表现在股东人数有上限规定，且公司高管往往具有股东身份。CPA在完成公司所有者的审计委托后将审计报告直接呈交给股东，审计报告主要为数量有限的股东所享有，其他外部各方无权过问。在这种情况下，审计报告的产权还只是简单的小范围的个人产权集合形式，具有俱乐部物品的特征。

随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂，所有权与经营权进一步分离，股份有限公司制的产权结构得以产生并不断健全。其中，在上市交易的股份公司中，股权已脱离企业而单独存在，股权交易使得股东经常处于变动状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的委托者“虚位”。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东（潜在投资者），因而他们也都有权获得公司的审计报告。从这个意义上来讲，审计报告已演变成公共物品。

以上审计报告资产属性的演进历程表明，公共物品并非其天然和本质属性，而是特定阶段下制度安排的产物。

（二）审计报告公共物品属性的解析

在产权学看来，公共物品具有三个特征：一是不可分性，即消费者只能在保持物品完整性的前提下，由众多消费者共同享受，而不能将其分割为可以计价的单位供市场出售；二是非竞争性，即消费者的增加不会引起该物品生产成本的增加，也不会减少任何一个人对该物品的消费量，某个人对一种公共物品的消费并不妨碍其他人对该物品的享受；三是非排他性，即一个人对某种公共物品的消费，并不排斥其他人对该物品的同时消费，且人们不能根据某个人是否支付了费用来决定他的消费价格。

现阶段的审计报告已具备了公共物品的三种特征。首先，审计报告是CPA对公司会计报表总体表达是否合理、公允所发表的意见书，其传达的CPA的意见是单一明确且不可分割的，只能是无保留、保留或拒绝表示其中一个，而不可能同时传达多个信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是审计报告的本质使然。这表明审计报告具有不可分性。其次，现阶段的审计报告由企业或股东向其他需求者免费提供（审计关系异化的表现）。任何一个使用者对审计报告的使用都不会引起对审计报告的“损耗”或是减少其他使用者的效用，而且企业支付给CPA的审计费用（审计报告的生产成本）也不会因为审计报告使用者人数的增加而增加。这说明审计报告具有了非竞争性。最后，审计报告可由众多使用者同时使用，而且由于广大的潜在投资者的存在以及企业的免费提供，使其消费价格实际上无法确定。这成为审计报告非排他性的表现。

（三）审计报告的产权安排

针对审计报告的公共物品属性，存在两种形式的产权安排，即正常审计关系模式下的产权安排和异化审计关系模式下的产权安排。

在正常的审计三角关系中，CPA接受股东委托对管理层提供的财务报表进行审计并发表意见后，由委托人即股东支付相应的报酬，而股东则根据经审计师验证过的财务报表来评价管理层完成受托责任的情况并作出进一步的决策。正如审计报告的称呼所指，审计报告由CPA向全体股东呈送，其产权归全体股东共同所有，并由其提供给其他需求者无偿使用。由于股东作为一个特定的团体，存在一定的入会门槛，排除了股东以外的人对审计报告产权的拥有。因此，这种情况下的审计报告产权就具有了俱乐部产权的特征。

在异化的审计关系中，股东大会根据管理层的推荐选聘CPA，同时由于股东对公司经营事务的远离以及不完善的公司治理结构的普遍存在，管理层所推荐的CPA往往都能通过股东大会的批准，从而使原本处于被审计地位的管理层通过层层“关隘”，最终在实质上拥有对审计师的选聘权。审计报告的生产实际掌握在管理层手中，审计报告的生产成本由公司承担，而其他需求者（包括股东）都将免费使用。此时，审计报告的产权已然归上市公司所有，成为了一项法人产权。

三、审计报告公共物品属性的后果分析

（一）审计质量难以提高

审计报告具有公共物品的非排他性。新制度经济学认为，产权的非排他性是产生外部性和“搭便车”的主要根源。共有产权下，由于共同体内的每一成员都有权平均分享共同体所具有的权利，如果对他使用共有权利的监察和谈判成本不为零，则他在最大化地追求个人价值时，由此产生的成本就可能有部分让共同体内的其他成员承担。且一个共有权利的所有者也无法排除其他人来分享他努力的果实，所有成员要达成一个最优行动的谈判成本也可能非常之高，因而，共有产权导致了很大的外部性，其中公共产权所导致的外部性最大。另外，由于一个人对公共物品的使用效用并不会减少其他人的使用效用，因此，公共物品会引发“搭便车”现象，每个人都不愿意为使用公共物品而支付费用。

在现行审计关系的制度安排下，审计报告总是在公司或股东与CPA进行产权交易后提供给债权人、政府、潜在投资者等需求方使用。由于审计费用由公司或股东承担，其他使用者因无偿使用而纷纷“搭便车”。公司或股东作为信息提供者无法补偿所消耗的信息生产成本（审计费用），最多只会提供边际收益等于边际成本这一点的信息量，没有动力要求CPA提供高质量的审计报告[1]。因此，笔者认为审计报告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便车”行为是导致审计质量不高的重要根源。

（二）审计合谋频繁发生

从产权角度来说，审计的产生是企业的所有者为保护自己置于公共领域的会计信息产权不受管理当局的侵犯，而向独立第三方寻求监督检查管理层，以保证信息的真实性（武丽，2005）。理论上来说，所有者应当对该独立第三方进行监督，从而保证所获得的审计报告的可靠性。然而，在现行异化的审计关系模式中，股东、债权人、政府和潜在投资者等审计报告的使用者并不直接从CPA手中获得审计报告，而由管理层转交。这种与初始产权交易的远离，使原本在双方之间已经存在的信息不对称更加严重，导致使用者所承担的监督成本大幅增加。作为理性的经济人，使用者在权衡利弊之后，很可能放弃对CPA和管理层的监督权。同时，由于审计报告产权的模糊，产权主体权责边界界定不清，导致大部分审计报告使用者的权利与责任的不对称，各主体对审计报告无偿使用所引发的“搭便车”行为使得使用者没有足够的动力对CPA实施有效监督。

在监督成本增加和监督动力丧失的情况下，在审计合谋博弈中CPA选择合谋的机会主义动机就很可能转化为机会主义行为，从而诱发审计合谋，导致CPA与管理层或控股股东共同攫取置于公共领域的会计信息产权（武丽，2005）。

综上可知，审计报告公共物品属性带来的外部性是导致诸多不良后果的主要原因，而现行的两种产权安排却无法消除这种。德姆塞茨认为，产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大内在化的激励。这可从两个方面来看，一是产权能够减少不确定性和降低交易费用，二是产权能够将外部性内部化。这为我们通过新的产权安排来消除审计报告产权的外部性提供了理论依据。同时，由上述审计报告属性发展的历程可见，公共物品属性并非审计报告的“本来面目”。这为我们通过产权安排改变审计报告公共物品属性提供了可能性。

四、审计关系模式重构：从产权安排的角度

（一）来自“科斯的灯塔”的启发

在科斯之前，传统学家普遍认为作为公共物品的灯塔必须由政府提供，因为私营灯塔是无从收费或无利可图的。科斯在1974年发表的《经济学上的灯塔》中第一个以事实为根据反驳了这一观点。科斯发现，在1610—1675年间，在英国私人投资建造了至少10个灯塔。在当时的灯塔制度下，私人投资灯塔必须向政府申请许可证，获得向船只收费的授权。该申请还须由许多船主签名，表示愿意支付过路费，而过路费的多少则由船的大小及航程经过的灯塔数来定。虽然到了1842年后，英国的灯塔又全收归公有，但这至少证明了灯塔私人生产是可能的。“科斯的灯塔”为在审计关系模式重构中审计报告产权安排和政府介入提供了启发。

1.审计报告的生产可由私人（CPA）提供，各使用者成立一个俱乐部式的机构并通过交纳一定信息使用费来获取入会资格；审计报告由CPA生产出来后其产权由CPA转让给俱乐部，并由俱乐部提供给需求方，从而改变审计报告的公共物品属性。在这一关系模式中，审计报告的初始产权归CPA所有，通过由俱乐部购买其产权，终极产权归需求方的形式促使CPA提供高质量的审计服务并由此加强对CPA的监督，防止需求方因与产权交易的远离而导致有效监督的缺失。[2]

2.由于私人收费的客观限制，需要一定程度上的政府介入。主要表现在：由政府发起并组织俱乐部日常运转；入会费的收取经政府批准并借助政府帮助收取；同时，俱乐部日常运转的费用除可在入会费中支取外，政府也有义务提供，一方面政府是审计报告的需求方理应交纳一定的入会费，另一方面也可作为其履行政府职能的支出。

（二）审计关系模式的设计：审计基金模式

1.审计基金模式概述

审计基金模式下，审计基金是由各审计报告需求者组成的一个俱乐部，俱乐部成员包括：股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者与管理层[3]。审计报告由审计基金向CPA购买，而后直接交给已经交纳一定入会费的俱乐部成员使用。此时，审计报告产权是一种俱乐部产权，归俱乐部成员共同所有。

首先，对股东和潜在投资者的收费可通过股票交易所采取每笔股票交易中根据交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股票市场上成交金额大，且实行双向收费，因此可以保证审计收费的充足性。根据2005年沪深股市成交总额和上市公司审计市场收费总额，经过笔者测算（即便不考虑后面的收费来源）对股东的收费比例约为交易额的1‰[4]。这个比例对股东和潜在投资者来说应该不算沉重。其次，管理人员可以从他们的薪金报酬中按一定比例扣除作为俱乐部入会费。再次，政府可以在审计基金成立之初以及运行过程中以专款拨出的形式作为其入会费。最后，对于其他需求者采取的交费方式可以灵活多样，在他们需要审计服务时向审计基金购买。

2.审计基金的组织结构及其运行

（1）审计基金的组织结构

对于审计基金的定位，考虑到其应该保持的独立性，宜将其界定为一个非盈利组织，由负责保障资本市场健康运转、维持投资者信心的证监会和负责对审计师行业进行管理、对审计领域较熟悉的中注协共同推选代表成立。审计基金内部可设立管理层负责基金的日常工作和执行审计委托、支付审计费用。针对不同行业的实际情况，审计基金内部组织结构可以进一步细化，按照行业在管理层下设立若干个部门，分别负责某一行业上市公司的审计委托中对事务所的资格审查并关注该行业的状况，为专家确定标底提供帮助。

（2）审计基金的运行机制

审计基金模式下的审计委托方式可借鉴公开招投标的方式进行。首先，审计基金各行业分部可根据中注协掌握的各事务所规模、人员配置、以往表现等情况对参与本行业竞标的事务所的资格和胜任能力进行审查，严格市场准入门槛。然后，基金管理层按照行业推选专家组成若干专家组，每次可从中随机抽取部分专家来确定该行业各上市公司审计费用的标底。此时，基金中各行业分部可依据其掌握的该行业的基本情况和动态为专家确定标底提供帮助。最后由专家组确定中标的事务所，并由基金管理层与其签订审计业务约定书。各中标事务所在完成审计工作后，应将审计报告提交给审计基金管理层，由其支付审计费用。管理层通过各种媒体将审计报告最终转交给信息使用者。

考虑到审计成本因素，笔者认为不宜进行过于频繁的招标，同时又为了防止审计师与客户因长期合作而独立性，可将每次招标的间隔期控制在3年左右。并可规定一家事务所对同一公司连任不得超过2次，以防止事务所与该公司应长期交往而产生“感情”。

（3）审计基金的监督机制

一个良好的组织结构应该包含较为完善的内外部监督机制。对审计基金的监督也可分为内部和外部监督。首先，可在基金内部设立监事会，由其对基金管理层和各行业分部在审计委托、付费过程中是否合规、尽责进行监督制衡。监事会成员可由证监会另行指派人员或推选一部分外部专业人士担任。其次，外部监督可引入国家审计，由审计总署定期或不定期地对审计基金的使用情况进行审计监督，并将审计结果进行公告。

（三）对审计基金模式的评价

作为为改变审计委托人与被审计单位合一现象而设计的制度，审计基金模式有自己的突出优点。第一，它设置了一个独立的审计委托机构，解决了因委托人虚拟化所导致的审计委托关系异化，改变了审计师对被审计单位在经济利益上依赖的现状，从而使审计师不受制于人，其独立性得以保障；第二，由于采用了较为公正的招投标方式选聘事务所，各事务所站在同一位置展开竞争，因此有望解决我国事务所在业务承接中长期存在的行业垄断、地区垄断问题，加强事务所之间的竞争；第三，在这种审计关系模式下，由于审计师获得的正常效用有了保障，当被审计单位管理层实施舞弊时，其选择与审计师合谋的收买成本也会增加，从而减少审计合谋发生的可能性[5]。

俗话说，“尺有所长，寸有所短”。当然，这种审计关系模式还存在一些缺陷。首先，由于审计费用的来源主要转向审计报告需求者收取，其中很大一部分要股东承担，这无疑会增大公司的融资成本，对公司筹资规模，甚至投资决策都会产生一定影响。其次，由于基金规模较大，如果出现通货膨胀，将会产生大量的货币贬值损失。所以是否需要运用基金进行投资，从而实现其保值增值，也是一个尚待解决的问题[6]。

五、小结

作为一种新的审计关系模式，审计基金模式具有独特的优点，但由于收费对象的变化，涉及到相关者的利益分配变化，也可能受到一部分人的反对。不过笔者认为，改革总是会带来阵痛，虽然以往的许多对提高审计质量、治理审计合谋提出了各种建议，但是都还不够彻底，而这种通过重构审计关系从根本上改变审计报告公共物品属性来消除其消极影响的，则从另一种角度提出了建议，为从根本上提高审计质量和治理审计合谋提供了新的思路。

：

[1]R.科斯、A.阿尔钦、D.诺斯.2003.财产权利与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集.上海三联书店

[2]蔡柏良.2004.从产权角度看滋生信息造假的成因与治理.商业会计，4

[3]杜兴强.1998.会计信息的产权问题研究.会计研究，7

[4]杜兴强.2002.会计信息产权的逻辑及其博弈.会计研究，2

[5]王雄元.2003.试论产权基础会计的俱乐部模式.财会月刊，A4