管理会计方法范例(3篇)

管理会计方法范文

【关键词】管理会计；供给侧改革；研究方法；变迁管理

中图分类号：F235.1文献标识码：A文章编号：1004-5937（2016）08-0119-06

一、问题的提出

管理会计属于社会学科，或者称之为人文社会学科。管理会计研究欲达到的目标主要有两个：一是理论上创新；二是实践中有用。自20世纪80年代以来，受外部环境不确定性的影响，收益的巨幅波动成为一种“常态”（如近期我国股市持续的千股跌停现象等），西方学者针对财政混乱和经济不景气状况下如何提升企业的竞争力，率先开展了管理会计变迁的研究[1]。早期的管理会计变迁主要是结合管理会计实践需求对管理会计工具和方法进行改进与完善，并由此开发或提炼出作业成本（ABC/ABM）和平衡计分卡（BSC）等相关的管理会计工具。然而，这种需求导向的变迁效果往往不具有可持续性，以美国开发的作业成本工具（ABC/ABM）为例，它在实践中的相关性呈快速下降趋势[2]。原因大致有二：一是管理会计变迁不能仅偏向于应用工具或方法的改革，还需要有管理会计理论的充实和完善；二是管理会计变迁不能仅仅从需求端发力，还需要结合供给端加以管理，如对管理会计研究方法的变迁管理等[3]。

一般而言，管理会计研究可以采用“由下而上”的研究路径（Bottom-upApproach），也可以采用“自上而下”的研究路径（Top-downApproach）。从理论上讲，“由下而上”的管理会计研究路径是针对企业中某个问题或某一细小而具体的事项展开的研究，是一种市场自主性的研究行为。“自上而下”的管理会计研究路径通常是围绕政府或宏观经济的规划政策背景，如国有企业改革等结合企业的具体情境而展开的研究，它强调政府的导向性。从理论上讲，我国的管理会计研究是政府导向性与市场自主性的结合，但在具体的实践中两者的“度”往往难以有效地把握。譬如，政府产业政策中的“腾笼换鸟”政策在一些地方或企业的具体实施中容易出现应用的偏差等[4]。因此，加强管理会计研究方法的变迁管理具有重要的现实意义和一定的理论价值。

二、管理会计研究方法的归集

就社会学而言，其研究方法大致有实证研究与规范研究两个类别。实证研究是从经验得出推论，即通过提出假设、收集数据、建模，并在统计分析的基础上得到具有数量特征的研究结论；而规范研究是利用演绎的方法，由普遍性原则通过逻辑推理得出结论。这两种方法在管理会计的研究中主要存在两个问题：一是案例研究和实地研究等方法在具体的管理会计研究活动中应该归属于实证研究还是规范研究存在困难；二是许多分析性理论研究往往处于实证研究与规范研究的边缘地带，若没有清晰的归属将不利于管理会计研究方法的创新与发展。现阶段，有人借鉴国外经验，提出将管理会计研究方法分为经验性研究方法与非经验性研究方法两大类[5]。笔者认为，这有可能是一种比较好的方法归集体系，对于管理会计研究方法的变迁管理有一定的积极意义。譬如，它有助于扩展管理会计的研究方法种类，提高研究方法之间的相关性，以及方法本身的延展性和包容性等。以下，针对经验研究与非经验研究这两大类方法体系作归纳与总结。

（一）经验研究方法

经验研究方法的主要特征是：结合管理会计实践中的经验数据（这些数据可以是直接的企业实践资料，也可以是间接的资本市场数据等），采用一定的方法（如建模等）对管理会计现象存在的规律进行挖掘与归纳，进而形成相关的管理会计知识体系（提炼与升华）。这类研究方法往往表现为一种需求端的管理特征，即对管理会计事项所产生的事后数据资料或具体经验的分析与总结，通常是借助于统计计量方法等对数据进行加工与整理，进而得出相关结论的过程。这类方法一般包括以下五种具体方法：

1.档案法。这种方法是学院派应用较多的一种研究形式，其特点是“秀才不出门、知道天下事”，深受大学或研究机构学者的喜欢。即利用数据库获取相关数据（这类数据通常是公开获得的信息资料），并基于假设进行检验的研究方法。这种方法的优点是真实地反映了事物的客观现象（已经发生了，是客观存在的），其不足是主观性比较强，如研究过程中的变量具有随意性和可替代性。以薪酬激励为例，对于高管的相关资料可以利用上市公司披露的实际薪酬数据，也可以采用全面预算中的预测数据来进行研究。这种方法对于辅助管理当局的政策制定有一定的帮助，但与未来实践的发展和经营活动的决策效率及效益往往相关性比较弱。这也是政府的导向性与市场的自主性有时出现矛盾的根源，欲提高管理会计的决策相关性与有效性，必须结合其他方法加以研究，即从研究方法的供给端加以优化和完善。

2.案例研究。案例研究是对管理会计实践中存在的某种复杂和具体的现象进行深入和全面考察的研究方法，它需要对案例对象的经验性数据或资料进行研究和分析。从研究对象上看，管理会计案例研究不依赖于抽象原理，通常选择一个或多个事例（可以是一家企业，也可以是多家企业）加以分析与解说，用收集到的资料分析事例内在的逻辑关系，同时结合相关的理论（基础）得出研究的结论或建议。这种方法的优点是其研究的事例具体、翔实，通过这种深入的研究便于发现新问题；不足是选择对象难度大，有些个案研究可能不具有典型性。因此，管理会计案例研究要考虑适用对象的广泛性，其对象的选择要兼顾典型示范、应用实际、现实新颖、适合国情，并具有一定的理论价值。研究时要注意的是，“管理会计是不断发展的，不同时期的案例具有不同的时代特征，它们之间不具有可比性，必须以动态的眼光观察和认识事物。”[6]

3.实地研究。它是一种现场研究，即管理会计学者深入到管理会计调查对象的所在地（如企业）直接搜集相关资料并加以研究的方法。这种方法最初由社会人类学家采用，并普遍应用于社区和群体的研究活动之中。20世纪中后叶以来，链式管理会计已经从传统的价值链向供应链，以及进一步向虚拟价值链的方向延伸，近年的“互联网+”又使网式管理会计得到迅速发展，许多TMT公司以轻资产方式不断创新经营管理模式，并使传统的某个企业或某一区域的管理会计研究向多个企业或不同区域的企业集群管理会计方向转变，使管理会计的变迁管理内涵与外延不断丰富和发展，进而带动了实地研究的蓬勃兴起。与案例研究一样，实地研究必须结合现场管理展开，区别点在于：实地研究往往不带有理论假设而是直接深入到社会生活中，通过观察、访问等方法自由地收集企业或企业群的管理会计信息，从而获得相关的第一手材料；然后，根据管理会计学者（研究者）的理解进行抽象、总结与提炼；最后得出一般性的结论。

4.问卷调查法。问卷调查法也称“书面调查法”，是一种间接搜集研究材料的方法。即管理会计学者（调查者）运用统一设计的问卷，向事先确定的对象（企业等）了解情况或征询意见的调查方法。这种书面形式的表单应当简明扼要，要求被调查者填写对有关问题的具体意见和建议。从形式上看，它可分为自填式问卷和代填式问卷调查。其中，自填式问卷调查，按照问卷传递方式的不同，可分为报刊问卷调查、邮政问卷调查和送发问卷调查；代填式问卷调查，按照与被调查者交谈方式的不同，可分为访问问卷调查和电话问卷调查等。管理会计研究中应用问卷调查主要有两个目的：一是进一步验证实践中的某些理论研究结论的真实性和可行性；二是扩展某些局部性研究（如实验法或实地研究）的结论，以观察其结论的外部有效性。

5.实验法。这是一种从传统的自然科学研究向社会科学研究等领域延展的研究方法。即研究者通过有意改变或精心设计管理会计的事项或某种活动，并据此了解和掌握研究对象（企业）外显行为的一种方法。实验法的依据是自然和社会活动中现象和现象之间相当普遍的因果关系，是将客观世界的场景浓缩到一个特定的实验室中，运用实验的结果反映现实世界的真实情境。管理会计中的作业成本管理等工具可以通过实验法加以推演，并结合企业管理人员的心理现象，通过相关条件的控制来加以细化研究，如作业成本中的结构性动因与执行性动因等。实验法可以分为实验室实验法和自然实验法。目前，我国一些学者应用这种方法进行管理会计研究的特征是，选择一批学生（主要是有工作经验的学生，如在职研究生或企业研修班等学员），通过有目的地控制一定的条件或创设一定的情境，以引起被试学生（对象）的某些心理活动，并结合某种变量来考查其对其他变量的影响等。实验法有两个目的：一是将客观世界的逻辑复制到特定的实验场景之中；二是将实验结果推广应用到外部的客观世界中去。

（二）非经验研究方法

如果说经验研究方法具有收敛性特征的话，那么非经验研究方法更多体现出的是发散性思维，它侧重于思想的传承性、预测的前端性，强调从供给侧视角研究管理会计问题，强调对管理会计问题观察的细致性，以及对相关现象解释的启发性。传统的非经验性研究，是建立在某种价值判断的基础上，围绕对政府政策或经济行为后果的预测，应用管理会计工具或方法进行逻辑推理，进而提出相关政策建议和制定行为标准的过程。或者说，它是一种传统的规范性理论研究，是国内管理会计研究应用较多的一种方法。近年来，随着经济学、组织行为学等理论在管理会计研究中的广泛应用，许多分析性理论研究进入了管理会计的研究方法之中[7]。经常应用到的方法主要有：

1.计量结构的研究方法。为了提高管理会计学科的精密性，20世纪60年代至70年代管理会计领域开始大量引入数学方法，并将数学模型应用于管理会计研究之中，尤其是运筹学的应用更为普遍，使这种计量结构的研究方法达到高潮。尽管这种倾向在后续有所减弱，但以数学为基础的计量方法仍然占据一定的学术地位。在我国现阶段的管理会计研究中，许多成果仍然是以计量方法的合理设定及其模型化为重要手段的，这类课题有预算管理、业绩评价、作业成本法（ABC）的应用情况等。譬如，对作业成本法（ABC）进行增值与否的作业划分，调整作业的动因结构，如在原有的资源动因与成本动因的基础上进一步细分为结构性与执行性动因等，并对不同情况下的作业成本采用不同的计量手段加以核算正是这方面的典型体现。

2.新古典经济学的研究方法。主要是指依据信息经济学、理论等新古典经济学开展的研究。管理会计研究中经常用到的新古典经济学派的观点可以归纳为：（1）充分发挥市场机制的作用（具体包括保护个人利益，强调私有化的重要性；反对国家干预，实行自由竞争、自由放任；经济自由化等）；（2）强调人的经济学假设；（3）重视经济活动中的交易成本等。近年来，针对新古典经济学市场自主性至上的观点，经济学界提出了不同的理论学派。从我国来看，以林毅夫为代表的“新结构经济学”理论就是一个典型代表[8]。林毅夫认为：“在经济发展的每个阶段，市场都是实现资源有效配置的基础机制，然而经济发展作为一个动态过程需要经历结构的调整，包括产业升级、多元化及配套的软硬件设施的改进。这一升级和改进的过程需要与巨大的公司交易成本外部性及资本投资回报相协调。因此，除了有效的市场机制，政府应该在结构转型的过程中发挥积极的作用”。这种经济学理论强调政府的导向性与市场化条件下企业的自主性的融合，并认为企业的可持续发展必须坚持“政府导向与企业自主相结合”。依据这一理论开展管理会计研究，对于构建具有中国特色的管理会计理论与方法体系具有理论价值和积极的现实意义，管理会计研究方法的变迁管理必须加以正确的引导。

3.行为科学的研究方法。行为科学是企业管理学的重要分支，它有广义与狭义之分。广义的行为科学是与研究人的行为规律有关的各种学科，包括心理学、社会学等；狭义的行为科学是现代管理科学的重要组成部分，综合应用实验、观察、社会调查等方法研究人在工作环境中的行为规律[9]。行为科学的研究方法强调研究程序的公开性、收集资料的客观性、观察与实验条件的可控性、分析方法的系统性、所得结论的再现性，以及对未来的预见性等。行为科学的研究方法被管理会计研究者广泛应用，尤其是预算管理与责任会计等领域最具代表性。从管理会计内部来看，在责任会计的责任预算编制过程中，应用行为科学理论要求每一个责任中心都根据企业的总预算编制责任预算。即在编制预算时，让职工参与预算的编制过程等，这些具体的研究活动就是行为科学研究方法的体现。

4.新制度主义的研究方法。诺思[10]在经济史的研究中引入了制度因素，从中发现制度及其制度变迁在长期经济增长与停滞中所起的作用具有一定的规律性，并构建了一套“制度―选择―经济和社会结果”的新制度主义理论。从规范角度讲，制度的经济涵义体现为企业中的“价值增值”，制度变迁来源于“价值的冲突”[11]，可以通过一定的制度体系建设来进行“变迁管理”。即当制度中的规则与路径反映的企业价值与市场中的价格等产生矛盾和冲突时，制度能够通过“学习和适应”逐渐调整。从管理会计角度讲，当“价值增值”的目标出现冲击或挑战时，可以通过制度的变迁，如强化管理会计的“管理控制”和“信息支持”系统来加以应对、适应，以取得满意的效果。必须坚持政府导向与企业自主性结合在制度建设中的重要作用。政府在管理会计制度中的作用，主要表现为：明确界定产权、保护产权、执行合同、执行法律、维护竞争、部分地规制市场、当好裁判等。在全球化时代，政府与市场的边界更加模糊，政府与市场的功能日益融合。以新制度主义的研究引导管理会计研究有助于提高对中国特色管理会计的理解与认识。制度主义的核心概念主要有三个，即制度、路径与规则。考察制度变迁必须明确制度进化中的规则与路径。新制度主义对管理会计的变迁可以有两种选择：一是路径不变，改变规则；二是规则不变，改变路径。管理会计研究方法的变迁管理就是要确立一种客观的衡量标准，使管理会计变迁的成本效益实现最佳配比。

三、管理会计研究方法的变迁与管理

通过对管理会计研究方法的归集可以发现，现阶段管理会计的研究在许多方面反映出模仿自然科学路径的研究特征。无疑，这些研究是重要的，但是仅仅将自然科学的研究路径应用于遵循社会规范的人类学术活动，而忽视来自管理会计实践的内容，有可能产生研究对象片面化的后果。因此，加强管理会计研究方法的变迁管理，从其形成的源头加以规范与管理具有重要的现实意义。

（一）管理会计研究方法的变迁趋势

管理会计研究致力于实务的解释和理论的验证，其目的在于获得对管理会计事项或未来发展前景的更深层次和更丰富的认知。管理会计是一种权变性的企业管理活动，其研究主体在时空与主题范围上经常会发生变动。因此，加强管理会计变迁趋势的把握至关重要。具体的变迁趋势可以从以下几个方面加以体现：

1.事项主义与结构主义。事项主义是一种单元主义观，其研究方法的局限性在于难以对研究问题的影响因素进行充分的考虑，进而降低了理论指导实践的创新功能价值。譬如，用单元主义思想研究环境污染，认为将各种废弃物转移到农村等偏远地区，可以化解城市污染的矛盾。事实上，这种观点是相当错误的，城乡之间唇齿相依，农村各种污染最终还会通过水、大气和食品污染等渠道影响城市。就管理会计而言，应用这种方法的研究事例主要有：对企业单一产品成本的研究，即降低成本方法的研究，以及对增加销售收入问题的研究、寻求提高利润的途径等；对管理会计“时间价值”“风险价值”的研究等。结构主义是一种多元的研究方法，譬如，对管理会计中的变动成本与固定成本的关联性研究、执行性与结构性动因的协同性研究，以及各种决策过程中的关系研究（如产品结构、生产结构、敏感性分析，以及资本结构的安排研究等）。结构主义研究方法的正确性是建立在恰当的管理会计结构和企业经济关系以及丰富的经验资料基础上，而这需要研究者有扎实的会计学、经济学与社会学的理论基础和研究者能收集到足够的企业第一手材料。这也是这种方法的局限性所在，即难以客观地把握事物的规律性。尽管从事项主义向结构主义的转变已成为现阶段的一种趋势，但是在实际的管理会计研究过程中必须对两种“主义”有清醒的认识，并在利弊得失中进行正确的权衡。

2.个体主义与总体主义。在方法论上，个体主义强调社会的所有行为都是个人或个体的行为，强调从个体的内在属性或内在驱动力上解释个体行为。在管理会计实践中，纯粹的经济人是不存在的，个体或多或少会有利他行为的表现[12]，即往往是双重属性的，是利己与利他、讲究道德的结合体，必须重视管理会计制度与企业文化等建设。总体主义强调社会系统理论的应用，具体包括集体主义与集团主义等，它强调管理会计活动的社会属性。即，管理会计行为具有一定的社会限定性与结构嵌入性特征，同时需要考虑公司利益与社会利益的协调，要将组织文化、社会心理学等理论应用于管理会计的具体活动之中，通过设置“满意情境”，调动企业或员工的内在动机以及正确发挥外在动机的正面引导效应。随着企业的发展，集团化、全球化等正转变为一种新的潮流。在管理会计研究过程中，一种趋势是：个体主义向总体主义转变。作为总体主义的管理会计研究方法在很大程度上体现出的是一种平衡思想。管理会计中的平衡计分卡、战略地图等工具的开发与应用就是这方面的典型体现。总体主义的缺点是：因果关系有时不足，存在无视行为主体，并使不同企业之间加剧苦乐不均，等等。因此，管理会计研究方法的选择应用需要借助于变迁管理加以引导。

3.主观主义与客观主义。主观主义是“局部的、个别的”的路径，是社会原有状况的记述。主观主义研究方法往往采用小题大做的方式；然而，由于资料的局限性，需要作出人为的判断与分析。如国内期刊发表的文章中，通过借鉴国外研究得出“……启示”等的论述，或者对国内某种方法或观点产生的“启示”等就是这种研究方法的典型代表。主观主义存在的问题是：时间跨度或空间范围过于狭小，对问题的认识一知半解，进而导致管理会计成果的适用性难以把握。与主观主义相对应，客观主义则认为：可以将社会世界犹如自然世界那样加以处理，并将由此产生的社会现象采用类似于物理现象那样的操作方法加以客观的考察。这种类型的研究方法有实验法、模拟法等。客观主义的局限性在于，若研究者对研究对象存在造假现象（数据不真实、形式主义等），其研究成果可能失去信度和效度。目前的一种趋势是：主观主义向客观主义转变。即以“客观主义”为中心带有自然科学特征的管理会计路径的研究占据主导。管理会计研究应结合新制度主义理论等加以“变迁管理”，积极寻求创新的方法路径。

4.本土主义与全球主义。本土主义是指在管理会计研究过程中结合本国的国情，努力拓展本国已有的理论甚至借此建立新的管理会计理论与方法体系[13]。本土主义的特征是指，在这些研究中，情境因素无论作为自变量还是调节变量已经明显成为理论构建的因素之一。如果我们不能将中国的情境（现实经验数据的分析）建立在坚实可靠的理论分析的基础上，可能就不会得到表述我们发现的机会，也无法对学术发展作出应有的贡献。经济全球化是一种客观趋势，如何在经济全球化过程中实现全球价值链的优化与升级，已经成为管理会计研究的一项重要课题。一种趋势是：从本土主义向全球主义转变。全球主义体现在管理会计情境研究中，要求能够为形成全球化的管理会计知识体系作出贡献，而不是对西方理论或发现作简单的复制与验证。要对全球管理会计知识作出贡献，并促进全球的学术对话，研究者要确保针对具体情境的研究。（1）通过明显的情境化与现有知识积累联系起来；（2）在理论构建和研究过程中仔细考虑如何进行情境化设计[14]。实践表明，经济全球化中的全球主义也存在明显的问题，如全球化无法消除各国或地区经济存在的多层次性和多样性，从而影响经济发展公平性和效率性；全球化加深了区域经济一体化和贸易集团化的发展，但并没有能够改变贸易保护主义加剧和贸易冲突增多的趋势；资本和劳动的不对称流动，导致全世界不平等加剧，等等。因此，管理会计研究方法的变迁管理需要引导人们正确认识本土主义与全球主义的关系。事实上，这两者之间有时是联系在一起的，譬如，建立在某种情境中的本土理论，只要是高水平的研究产物，就应该能为全球管理会计知识作出贡献。

5.激进主义与渐进主义。现在的趋势是：由激进主义向渐进主义转变，这与当前改革难度增大具有一定的相关性。激进主义强调依赖于政府指令或者法律引入等实现制度变迁，其方式主要是：（1）在有前期需求诱导与经验积累的基础上，按明确的方向进行制度变革。如开展股票沪港通交易，取消行政审批权，实施负面清单管理，等等。（2）在没有需求诱导与经验积累的前提下超前进行制度安排。如用5―10年的时间构建中国特色的管理会计理论与方法体系。即政府通过行政手段推进管理会计体系建设（激进主义的体现）；而企业借助于市场经济原则，自愿、主动地采用管理会计工具或方法的行为，又往往表现为渐进型。因此，针对当前“全面推进管理会计体系建设的指导意见”[15]，使政府的行政手段与市场的无形之手有机融合，共同作用，值得深入研究。渐进主义是指人们为争取获利机会自发倡导和组织实施的对现行制度安排的变革或替代行为，是一种自发性的制度变革。如管理会计中管理边界的扩展，以及自制还是外包，兼并与重组等的行为选择。渐进主义强调内生变量的影响，强调制度变迁过程中个人理性与社会理性的一致。渐进主义体现为基层推动；从结果上来看，这种方式导致的变迁则体现为通过局部制度的变革来带动整个制度的根本性改变。管理会计研究方法的变迁管理要为人们正确认识这两种方式的特点提供支撑。譬如，当前中国的管理会计采用激进基础上的渐进，可能就是一种比较好的选择。

6.形式主义与实体主义。形式主义与实体主义的选择曾是20世纪50年代经济学论战的重要议题。形式主义经济学将经济行为视为一种与市场和价格相关联的最优化的选择过程，往往不注重规则，且以结果来衡量一切，不重视过程[16]。在具体的管理会计研究过程中，它的形式也很多，一种理想化的管理过程，是通过理想目标值的设定等将某种或某类管理会计问题设定为一种理想状态，并据此加以分析；另一种超现实的管理过程，如过度的利润管理，缺乏长远的发展战略，等等。无论是上述哪种管理活动，其得出结论均无法为管理会计的“价值增值”及其可持续性成功提供支撑。换言之，形式主义有时体现为一种机会主义，其最大的问题是将自身局限在框架之内，缺乏动态发展的眼光。譬如，一个占地10公顷的污染企业每年可能给政府带来上千万元税收，但这些土地被污染，则要花上亿元甚至几十亿元去治理。当前的一种趋势是：从形式主义向实体主义转变。实体主义要求管理会计过程中将企业价值管理行为嵌入于社会结构之中，充分考虑现实世界中的各种影响因素，通过管理会计的改革与创新，充分发挥管理会计控制系统和信息支持系统的效率与效果，使管理会计的理论体系建设更加符合现实，更具有可操作性。

（二）管理会计研究方法的供给侧管理

2015年11月10日，在中央财经领导小组会议上首次提出了“供给侧改革”，指出在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力。管理会计作为微观经济的基础，适应和促进国家宏观层面的供给侧改革是一种客观的必然。充分利用政府倡导的“供给侧改革”时机，将这一改革思想嵌入管理会计的研究方法之中，必将大大促进管理会计在企业管理实践中功能作用的发挥，并为中国特色的管理会计理论与方法体系建设提供实践素材。具体可以从两个方面加强管理会计研究方法的供给侧改革。

1.从管理会计研究方法变迁的影响因素入手加以考察。影响管理会计研究方法的因素属于供给端的“变迁管理”，这些因素主要有：

（1）制度因素。现代企业制度（公司治理）与资本市场发展，以及全球化经济的推进是影响管理会计的“供给端”。加强管理会计研究方法的变迁管理，必须从供给侧结构入手，通过企业管理模式、组织结构、战略与文化，以及外部的政治体制、环境因素入手加以研究引导。管理会计变迁（包括研究方法变迁）是全球经济发展过程中均衡各方面利弊后的选择，相关因素的变化（诱因）最终引起管理会计制度安排的变迁。如全球经济一体化的深入，使传统的跨国经营公司向全球化的组织结构转变，社会责任意识的增强，使低碳环保的产业得到扩展，进而促进产业结构向新能源、新经济的产业领域集聚。加强管理会计研究方法在内的变迁管理，改革现行的管理会计体制，消化制度变迁给管理会计机制产生的压力，是实现管理会计自身可持续发展的基本保证。

（2）技术因素。在会计研究的方法体系中，管理会计研究方法的多样性是与其独立于会计准则的属性相适应的，大都表现为多种形式并存，定量与定性的方法并用等。结合供给端管理的考量，管理会计的研究方法应注意适用性的研究。这是因为管理会计问题本身是动态、多变的，传统以节约为中心的管理会计理念是建立在资金、设备等有形资产投入占主导地位的基础之上的，在当前有形资产要素不变或难以提高的情况下，发挥品牌、技术标准与管理文化等创新要素的作用是一种重要的供给侧改革需要。与此同时，通过将“互联网+”等为代表的移动互联技术的发展，以及电子支付等金融工具的创新嵌入管理会计研究的方法体系之中，将进一步增强管理会计的功能作用。因此，重视技术因素的变化对于管理会计研究方法的整合与创新具有积极的意义。

（3）环境因素。当前复杂的经济、社会环境下，单纯的管理会计研究往往不能在实际中发挥效用。从世界经济的发展环境观察，全球经济竞争已从较低层次的产品营销型竞争发展到较高层次的全球性战略竞争，竞争战略上的得失关系到企业的兴衰、成败。因此，管理会计研究方法要重视这种变迁。譬如，在讨论组织变迁对管理会计的影响过程中，面对全球不同国家和地区设立的纵向业务分部与横向地区总部，应从实体价值链与虚拟价值链结合的视角加以考察。它是一种多中心多结点的网络管理模式，这种网式价值链管理模式有利于全球公司对全球范围经营环境的变化作出更迅速的反应，更有效地利用全球资源[17]。它对于企业边界扩张与成本协同等的管理会计研究将带来重要的启示。

（4）人文因素。经济全球化使管理会计面临的是多元文化的研究环境，管理会计需要从全球视角思考全球公司的管理会计责任理念，即从过去的股东价值最大化提升到强化包括股东、社会和环境责任在内的公司责任体系。同时，积极应对国际贸易中的技术壁垒。管理会计文化作为企业文化的一种体现，从构成文化因素的结构入手，将一个国家和地区的大众文化与社会习俗整合起来思考问题，是现阶段管理会计研究方法变迁管理的一项重要课题。

2.从管理会计研究方法变迁路径入手加以考察。一种设想是从现有期刊论文的特征入手加以描述与总结。以近两年《会计研究》上发表文章的研究方法来看，具体的形式有学术杂谈、逻辑推论、读书笔记、经验检验和案例研究等（本文暂不做文章篇数方面的统计分析）。第一，学术杂谈。学术杂谈作为一种研究方法，它对于丰富人们的思维，提高学术兴趣有一定的积极意义。正如曲苑杂谈是戏剧事业发展的重要内容一样，管理会计学科的发展当然也离不开管理会计的学术杂谈。第二，逻辑推论。这种研究方法，一般是通过文章引言提出研究的框架与具体的思路。这种研究与实证研究的不同之处在于，一个用数据说话，一个用文字说话，如引经据典加以说明。但写不好容易变成“杂谈”。这种方式时效性、应景性强，能够较好地反映当时当地（某一阶段与某一时期的中国情境）。第三，读书笔记。以文献综述为代表，将最新、最前沿的理论研究动态介绍给读者。它可以减少后人对相关研究的查询等的资料收集工作量，提高后人对此问题研究的效率。这种方法一般是某项研究的前提工作。第四，经验检验。主要是采用实证研究方法发表的相关论文，它也是当前主流的研究方法之一。已经形成的成果，大都是用国外的模型来说明中国的某种现象，它反映的也是某一特定阶段与时期的管理会计事例。因为各国的具体情况不同，这种研究有时主观性较强。最后一种是案例研究。具体的形式有个案研究和众案研究等。研究成果大都以国有企业（尤其是央企）为对象，以单一事例为主，并且注重行业特征（便于形成操作的“指南”或“指引”）等。由此可见，如果要将上述这些研究用路径加以概括的话，笔者认为大体上可以用概念导向与案例导向加以表述，前四种情况基本是概念导向，即围绕一个或多个概念进行推论、分析或检验；最后一种就是案例导向，它对于当前管理会计指南或指引的建设有重要意义。

四、结语

管理会计研究方法的变迁及变迁管理映射出的是一种需求端与供给端管理的情境特征，通过对管理会计研究方法的综合分析，以整合或归集的方式将管理会计研究方法聚焦于经验性研究与非经验性研究的框架之中，可以看作是管理会计研究方法自身的一种创新机制。管理会计研究方法的变迁从共性原则的视角考察，可以体现在一系列“主义”的转变过程之中，比如，将形式主义传统修正为实体主义传统等，这些变迁管理促进了管理会计发展路径的创新与发展。管理会计研究方法的变迁趋势，既体现了当前经济环境对需求端改革的内在要求，也反映了管理会计供给端结构改革对管理会计人才、资源等创新驱动的迫切期盼。

适应企业经营模式与产业结构的转型升级，以及管理会计实践发展对管理会计研究方法的变迁需要，需要引导并规范管理会计学科建设，主动地将社会结构及其所包含的制度、伦理、文化、非理性的情感等要素纳入管理会计研究方法的框架之中，并在此基础上扩展嵌入性的各类管理会计新分支或新领域。从实务视角观察，传统的管理会计针对的大都是实体企业的情境特征，而在虚拟主体的情况下，价值流、信息流等将会发生根本性的变化，这种情况作为一种新常态可能会持续地存在并不断地加以扩散，为此加强管理会计研究方法的变迁管理，促进管理会计工具与方法体系的创新，成为一种重要的管理会计战略选择。同时，结合管理会计研究方法的变迁趋势，可以将管理会计研究方法归集为两大路径，即概念导向路径与案例导向路径。

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管理会计方法范文篇2

关键词：管理会计战略管理空间方法体系

管理会计至今没有形成公认的概念框架，多数学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用，从而忽视了管理会计的理论研究；另一方面，概念化也是一项非常艰巨的工作。本文力图将管理会计理论的渊源归于其发展史，将管理会计理论构建的逻辑起点归于其假设；提出了管理会计概念体系的雏形并且构建了方法体系。

一、文献回顾

(一)管理会计的定义半个多世纪以来，权威会计组织不断给出管理会汁的定义。如管理会计是利用适当的技术和观念；加工历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其经济目标制定合理的经济决策(AAA，1958)；管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制，以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团编制财务报告。(MAPCommittee，1986)；管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行为、激励、行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。

(二)管理会计假设20世纪50年代末，财务会计假设受到西方会计理论界和职业界的高度重视(葛家澍，2000)。但西方会计学者普遍认为管理会计是各种技术方法的综合应用，从而忽略了管理会计假设的研究，这是管理会计难以发展为逻辑完整的理论体系的根本原因。假设对于任何学科的产生与发展都是不可缺少的，是学科理论研究与实践工作的基础。我国会计界对管理会计假设的研究方法带有明显的财务会计色彩，会计主体、持续经营及会计分期等财务会计假设几乎被所有的研究者所提及(聂顺江。2000)。遗憾地是这些假设并没有将管理会计内容紧密地联系起来，形成一套完整的理论体系。

(三)管理会计概念框架结构几十年来权威会计组织给出的基本框架是：管理会计基本框架包括管理会计的目标、术语、概念、惯例与方法以及会计活动管理等(MAPCommittee，1986)。我国会计学者陈今池(1989)、宋献中(1995)、劳秦汉(1995)、孟焰(1997)等先后提出管理会计的基本结构。进入21世纪以来，我国著名管理会计学者胡玉明(2001)提出围绕企业综合业绩评价制度为主线的管理会计框架体系，这是我国动态战略导向管理会计形成的标志；孙茂竹(2062)提出价值链分析为基础的管理会计框架体系，这是我国竞争战略(市场)导向管理会计形成的标志；李玉周、聂巧明(2005)提出成本信息多维度导向的管理会计框架体系，这是我国成本战略导向管理会计形成的标志。如何将这些框架体系(现象)抽象概括出管理会计概念体系(本质)是一项艰巨工作。

二、管理会计本质及假设

(一)管理会计的本质纵观管理会计发展史，可以看出经济环境的变迁能动地改变了管理会计实践；管理会计沿革是一部战略量化史。管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具(吴正杰，2004)。历史是客观对象的发展过程以及人们认识客观对象的思想发展过程。管理会计演化无疑是一个历史进程。笔者将管理会计分为：成本战略导向管理会计、竞争战略(市场)导向管理会计、动态战略导向管理会计等。必须指出的是，严格意义上这三种形态管理会计是先后产生的；目前又是并行的，因为经济发展是不平衡的。

(1)成本战略导向管理会计阶段。二十世纪初企业的生产规模还不大，经济活动和经济关系比较简单，企业之间的竞争也不激烈，总体上是以卖方市场居主导地位。此时诞生的古典管理理论重点研究生产中如何用最低的成本取得最大的利润一一战略导向。1911年，泰罗(F.W.Taylor)的《科学管理的原则和方法》问世，为标准成本制度的确立奠定了思想及理论基础。随后建立标准成本会计，实行事前计算与事后分析相结合，促进企业进行科学的战略决策。标准成本会计很大程度上超越了传统财务会计的基本框架，为会计直接服务于企业战略开创了新道路。成本战略导向管理会计开始萌芽，J.M.Clark(1923)提出，不同的成本服务于不同的目的，这一论断揭示并丰富了成本用于战略量化过程和实现工具的变量本质属性，从而成本战略导向管理会计正式诞生。此后，成本战略导向管理会计沿着以下路径不断发展至今：企业管理深入到作业水平，形成作业成本计算与作业管理，技术与经济相结合形成目标成本计算和与之相联系的KAIZEN成本计算；以成本的“社会观”为指导形成产品生命期成本计算；创建着眼于企业与金融市场共生互动的资本成本会计。

(2)竞争战略(市场)导向管理会计。二十世纪中叶以后，由于企业竞相采用新技术以提高劳动生产率和降低生产成本，整个市场出现供过于求的局面――总体上处于买方市场。此时，管理学中的行为科学、管理理论丛林从一个侧面折射出由于市场竞争环境压力所导致的管理主题从生产到市场的转变(陈荣平，2005)。人们开始侧重研究怎样将环境因素(市场)的变化融合到企业战略中去，1960年，美国密歇根州立大学提出经典4Ps营销理论，此时，人们开始以市场为导向来评估企业管理绩效。全面质量管理(TQC)始于顾客，终于顾客的思想被提出(A.V.Feigenbaum，1961)。迈克尔，波特(M.E.Porter)提出战略管理的“竞争五力”模型(1980)、价值链理论框架(1985)，这些理论丰富了顾客变量的本质属性。与此相适应，管理会计创建了价值链优化为主题的体系，标志着竞争战略(市场)导向管理会计的形成。管理会计在20世纪助年代取得许多引人注目的新发展，都是围绕着如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开(胡玉明，2004)。环境资源是一种公共资源，这就产生了外部不经济，市场无法实现资源的最优配置，环境主题管理会计应运而生。20世纪80年代以前，战略决策奉行最优化准则，人们强调管理中数学方法的应用，如RobertS，gaplan(1982)就广泛地应用了许多数学方法。决策支持系统中的参谋人员――管理会计师，将数学模型和最优化方法(技术)结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数量关系，为决策者最终得到决策目标的“最优解”提供信息支持(余绪缨，2003)。

(3)动态战略导向管理会计。20世纪60年代末到70年代初，美国石抽危机、日本及欧洲的崛起，科技竞争愈演愈烈。“3C”(Customer,Competition，Change)力量对企业的影响日益增大，人们开始重点研究战略如何适应动荡的环境。多变量刻画是人们解决

战略问题必然选择，企业唯一持久的竞争优势源于比竞争对手学得更快的能力(P.M.Senge,1990)。企业再造的核心是业务流程重组(BPR)(M.Hammer&JA.Champy,1993)。后资本主义社会经济增长的动力，不是来自传统的资本家投资，而是知识的创新、运用(PeterDmeker，1993)。RobertS.Kaplan&DavidP.Norton(1996)被《哈佛商业评论》誉为“1975年来最具影响力的战略管理工具”。平衡计分卡的诞生是动态战略导向管理会计形成的标志。20世纪90年代以后，彼得，德鲁克(PeterF.Drucker)强调管理的艺术性，强调“衡量”重于“计算”、“认知性”重于“精确性”(余绪缨，2003)。人们的战略决策目标开始采用“满意性准则”，决策支持系统中的管理会计师――新型管理专家帮助或参与决策系统实现决策目标的满意化，整个决策程序已推进到人文化阶段。

(二)管理会计假设逻辑是人们以理论的形态反映客观事物的规律所必须遵循的；假设是学科理论研究与实践工作的基础。科学的一切应用的基础就是从科学假说推知个别情况，是演绎出个别预见(KarlRaimundPopper,1959)，可见科学将提出假设作为其逻辑起点。会计假设的特点在于假设在本质上是普遍的，而且是论证其他命题的基础；假设是不言自明的命题，直接与会计职业相关或是构成其基石；虽是普遍认为有效的但却是无法证明的；会计假设应具有内在一致性，不会互相冲突；每个假设都是独立的命题，并不会与其他假设重复或交叉(StudyGroupattheUniversityofIllinois，1964)。管理会计假设是构建管理会计理论体系的基石，是对管理会计实践中不确定因素的假定，是构成管理会计思想基础的科学设想。管理会计假设应具有会计假设的一般特点，本文提出如下假设：(1)管理空间存在性假设。经验告诉人们，一定经济环境下从事管理工作的人们的思维模式具有相似的一面，本文将这一现象抽象为主体管理空间，并且认为是管理对象的社会属性。在管理实践中，特定经济背景下企业的理想管理流程具有同构的特点，笔者将这一现象抽象为客体管理空间，并认为是管理对象的自然属性。由此管理空间分为主体和客体两类。管理空间假设对管理会计实践的意义在于：空间范围从流程扩展到管理模式；时间范围从客体限制扩展到主体认同；运行方式从自我扩展到同构空间；计量模式从客观扩展到主观；披露范围从内部扩展到可选。(2)管理空间同构相似性假设。一般认为同构是事物之间的一种关系，通过对同构的认识形式产生了意义。同构是一种保持信息的交换、同构本质上是一种映射，通过这种映射一个系统的结构可以用另外十个系统表现出来；有一种很好的策略就是尝试描述彼此在结构上的相似性(DouglasRichardHofstadter,1979)。笔者认为客体管理空间具有同构性的特点，即企业的战略形成的要素和结构是相似的；主体管理空间具有相似性的性质，即虽然企业具有个性，但人们形成战略的过程和方法是相似的，惯例与方法是一个抽象，从根本上是可以变通的。(3)制度选择假设。所有的制度安排都可以解释为选择的结果(StevenN.S.Cheung,1992)。所谓制度选择是指理性的管理者选择符合战略导向的管理政策――可以是科学性原理、方法，相似企业的相关可行作法等。(4)战略的连续性假设。数学中人们从距离刻画到拓扑刻画来表达连续性概念。管理会计中假设战略的连续性，一方面战略管理是企业高层管理者为保证企业的持续生存和发展，通过对企业外部环境与内部条件的分析，对企业全部经营活动所进行的根本性和长远性的规划与指导(Ansolf，1975)，另一方面为了使抽象的战略可以量化。(5)管理会计误差假设。从现实性视角，管理会计误差是不可避免，实务中再次确认时丢失的信息就是管理会计误差。管理会计误差的产生是管理实践历史性的表现，管理实践的历史性即管理走向自由王国的过程。

三、管理会计概念框架

(一)管理会计理论要素管理会计的理论关系主要包括：(1)管理会计目标。权威会计组织给出的有代表性的目标是，管理会计的目标是提供信息和参与管理过程，(MAPCommittee，1986)。AhamadBelkaoui(1980)、李天民(1994)、余绪缨(1999)、胡玉明(2000)等也提出了不同目标。笔者认为管理会计目标亦称管理会计报告目标：坚持制度选择的原则，在充分关注战略量化政策的科学性、相关性、考虑差距分析的前提下，选择正确的战略驱动变量，减少管理会计误差，形成管理会计报告，坚持可选披露，解脱管理责任。(2)管理会计术语。确认。管理会计确认是为了达到管理会计目标而对会计对象按照一定的标准进行辨认的过程，可分为初次确认和再确认。初次确认是人们管理思维描述过程，从事管理实践的人根据客体管理空间的变化，在主体管理空间中进行的同构、相似变换，变换的结果产生战略导向――管理思想。可将驱动变量群用于管理会计报告的过程称为再次确认，再次确认考虑管理会计误差的客观性，更加强调可量化性。计量。管理会计的计量就是量化与战略相关的可量化的行为。管理会计的计量应关注，一是计量的内涵比较宽泛，包括变换、算子计算、算术计算等；二是选择战略的驱动变量群――战略实现的关键因素群；三是管理会计误差的客观性。披露。会计信息的披露是指由谁来提供信息，为谁提供信息，提供什么样的信息以及如何提供信息。管理会计信息披露模式的特点是个性化、对象化、互动式。从信息供求的角度看，管理会计信息的披露重点是决策有用，同时要兼顾受托责任。管理会计信息披露的方式是可选披露――可选披露涵盖了自愿披露、被迫披露、不披露。信息质量。管理会计信息特征包括：一是科举，主要是战略的柔性及适应性；二是相关性，主要包括战略的进取性及调整性；三是差距分析，表明战略的同构和相似性。管理会计报告的要素。包括：制度选择披露，主要指符合战略导向的管理政策的披露；驱动变量群的选择披露，是战略实现的关键因素群的选择过程披露；管理误差分析披露，主要说明可能的误差的主要原因；可选披露理由披露，指自愿披露、被迫披露、不披露的理由的枚举。(3)管理会计概念。管理会计从量化特性看是一门会计；从发展的视角看，是战略量化的过程和实现描述工具；从现实性角度看，是对管理会计对象确认、计量从而形成可选披露的报告的会计。

(二)管理会计理论结构管理会计的运用面临管理人员的形象思维与管理情境两个问题，管理会计在实践中的运用充满个性化的色彩(胡玉明，2004)。尽管如此，管理实践中还是存在不变的因素一一结构。这种结构的原初状态为管理空间，管理空间至少具有同构、相似性的本质属性。管理实践并不(也不可能)要求精确，管理发展史表明管理思想历来注重战略导向。管理会计量化特性是天然的量化管理思想的工具，这种量化并不是直观反映，是来自管理空间中的各种信息在管理者的大脑中自觉不自觉地经历了复杂

的变换(包括数学变换和灵感等)，从而找到战略驱动变量群，这一过程就是管理会计的初次确认。初次确认虽然经历了计量，但是这种计量多是变换，缺乏强的操作性，管理实践要求将战略驱动变量群变为报告形式，这一过程称为再次确认。再次确认中的信息丢失是必然地，丢失的信息就是管理会计误差。两次确认形成的管理会计报告是否需要披露是可选的，这种可选披露取决于管理者的动机。上述管理会计要素之间的关系如(图1)所示。

四、管理会计方法体系

(一)成本战略导向管理会计方法体系成本战略导向管理会计惯例、方法体系战略导向思想是：研究生产中如何用最低的成本取得最大的利润；成本用于战略量化过程和实现工具的属性，“不同的成本服务于不同的目的”(J.M.Clark，1923)。根据这一战略导向确定的驱动变量群的核心变量是不同的成本向量，成本向量的维度取决于成本动因，成本动因是引起成本发生和变动的原因。从战略的角度看，影响企业成本态势的因素主要来自企业经济结构和企业执行作业程序。结构性动因是与企业基础经济结构有关的成本驱动因素，一般包括企业规模、业务范围、经验积累、技术等；执行性动因是与企业执行作业程序有关的动因，通常包括参与、全面质量管理(TQC)、能力利用、联系、产品外观和厂址布局。成本战略预算方法体系主要包括：企业通过成本的计算(成本法、分步法等)、预算等方法生成成本信息；成本信息有的可以直接进行基础应用(成本性态与变动成本计算，短期、长期决策，定价决策，长期投资决策等)或拓展应用(本量利分析法，扩展企业战略规划等)，有的成本信息须要经过加工分析才能加以应用(加工分析方法有：预测分析法，包括趋势分析、因果分析、调查分析、判断分析；决策分析方法，包括生产决策、定价决策、成本决策、存货控制决策、投资决策；全面预算编制方法，包括弹性预算、零基预算、滚动预算)。其次是战略控制方法体系，包括事前、事中、事后控制，有目标控制、制度控制、价值工程、标准成本系统、差异计算等。最后是战略评价方法体系，主要是建立责任会计制度、激励机制等。

(二)竞争战略(市场)导向管理会计方法体系竞争战略(市场)导向管理会计管理方法体系战略思想是：全面质量管理(TQC)“始于顾客于顾客”的思想(A.v.Peigenbaum，2961)；价值链理论框架(M.E.Porler，1985)。根据这一战略导向确定的驱动变量群的核心变量是顾客向量，顾客向量的维度取决于满足顾客需求而设计的系列作业。作业管理的主要目的是通过作业为顾客提供更多的价值，并从中获取更多的利润。作业管理应将重点放在产品设计(ProductDes~)、适时生产系统(Jrr)和全面质量管理(TQC)方面。产品设计是企业内部作业链的首要环节，在相当大程度上决定了后续作业；适时生产要求企业在供、产、销的各个环节尽量实现“零存货”；全面质量管理把管理重点放在满足顾客需求上。竞争战略(市场)导向管理会计方法体系下，企业采用的是“拉动式”控制系统，以最终满足顾客需求为起点，后续生产工序处于主体地位。首先进行纵向价值链的分析。考虑是否可以利用上(下)游的“价值链”来调整企业在行业中的位置，以取得优势，分析重点包括顾客、供应商、市场的选择等。在方法上，顾客的选择重点是营销理论的利用；供应商的选择重点是投资决策理论的利用；市场选择重点是利用目标市场定位理论；还应进行横向价值链的分析。主要是利用博弈论的相关方法，摸清竞争对手情况，找出差距；还必须进行内部价值链的分析。区分单独的作业，并且区分增值与非增值作业。分析重点包括企业的基本职能活动、人力资源管理活动、运营活动。基本职能活动重点是工作流程的整合、零基预算等；人力资源管理活动重点是科学利用人力资源会计；运营活动的重点是推行适时生产系统(JIT)和全面质量管理(TQC)。

管理会计方法范文

随着经济的发展，科学技术的进步，产品生命周期的缩短，以及全球性竞争的加剧，自20世纪80年代以来，许多企业为适应新经济环境主动改变传统的成本管理理念，积极采用现代成本管理方法，如作业成本法、及时生产系统、零存货、全面质量管理、价值链分析等。这些现代成本管理方法的出现不但具有其必然性，并且它们也不是相互孤立的，而是相辅相成的，是具有紧密联系的有机统一体。

一、现代成本管理方法产生的必然性

在现代经济社会中，传统的第一、第二产业的重要性逐渐下降，第三产业——服务业所占的比重越来越大。迅速发展的第三产业改变了整个社会的产业结构，这种影响随着旅游业、银行业、保险业以及电信业等市场的开放而扩大。相对传统的制造业来说，服务业的最终产品成本结构难以区分，传统的变动成本管理方法并不适用，因为这些产品不但产品本身难以确认，而且其产品中的混合成本也远大于易于区分的固定成本和变动成本。同时，许多制造业由于从传统的卖方市场过渡到买方市场，也面临众多的新成本问题，如；全面质量成本、顾客满意度等。因此，成本会计人员必须花费更多的精力和时间，寻求更恰当的成本管理方法，为管理提供与新经济环境相适应的成本信息。

在高科技蓬勃发展的新形势下，随着计算机数控机床和人工智能工具、电脑辅助设备等高科技成果在生产活动中的广泛应用，企业的生产方式与产品成本管理方法已显示出许多根本性的变革。由于当前许多企业已从传统的劳动密集型生产转变为资本密集型与技术密集型生产，直接人工成本在总成本中的比例由20世纪70年代的40％下降到80年代的20％、上世纪末的10％。目前，在有些高科技制造业中直接入工成本已降到5％以下。同时，间接制造成本的比例大幅度提高，其成本构成内容也更复杂，这就要求成本会计人员必须更深入地了解间接制造成本产生的原因，即其成本动因，为管理提供适用的成本信息。

二、现代成本管理理念与方法

（一）价值链分析（thevaluechainanalysis）

在现代成本管理方法体系中，价值链分析是其必不可少的组成部分。价值链是用来描述企业在研究、开发、设计、生产、销售产品过程中，其作业（activities）与产品价值之间关系的一种方法。

在产品价值形成过程中，企业必须严格区分价值增值作业（value－addedactivities）与价值不增值作业（nonvalue－addedactivities），应尽量减少价值不增值作业从而减少企业生产成本。例如：存货在企业生产活动中只起到有备无患的预防作用，它的存在并不能使企业产品价值增加，因此应尽量减少这种作业成本。半成品在企业生产部门的传送作业也不能使企业产品价值增加，应运用网络规划的科学方法合理布局企业的生产车间，来减少半成品传送作业使其传送成本最小化。

（二）零存货与及时生产（zeroinventoryandjust－in－timeproduction）

由于存货管理是价值不增值作业，所以目前许多企业追求零存货，但是，零存货给企业产品生产带来很大风险，一旦供货商违约延时供货或所供材料有质量问题，这时给企业带来的损失是不可忽视的。因此，零存货的前提是必须要有良好合作关系的供货商与客户。与此相关的就是及时生产方法，在这种生产理念的指导下，企业只有在接到订单时，才准时生产，并且生产线上的各种生产部件都在下一个生产步骤需要时生产。这种生产方法要求企业不但能及时、有序的获得各种订单并开发设计产品，同时也要求各种零部件具有高质量高水准、生产工人的技能熟练程度也要达到极高。因为一旦一个生产环节出错，整个生产过程都要停下来。因此，在这种生产方式下，企业还要具有快速、灵活的应变能力，一旦出现故障或产生废品要及时处理。

（三）作业成本法（activitybasedcosting）

作业成本法是以作业为管理基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更相关、相对准确的成本信息的一种成本计算方法。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的原材料、技术、方法和环境等的集合体，它是与产成品的独特性无关的重复执行的标准化方法和技术。企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步转移，直到产品最终提供给企业外部的顾客。因此，企业的生产过程就是作业消耗资源和产品消耗作业的过程，同时又是价值的形成过程。然而并非所有的作业都是价值增加作业，作业成本法管理的目标就是最大限度的消除不增值作业，尽可能提高增值作业的运作效率，减少资源消耗，以至于最终减少成本。

运用作业成本管理的最大难度在于成本动因（costdriver）的分析。成本动因是产生成本、费用的各种因素。由于企业产品不同、生产方式各异，成本、费用耗用资源的方式也各不相同，所以其成本动因也各不相同，因而其作业也不存在统一的标准，只能根据企业的具体情况具体分析。所以结合企业生产过程准确区分成本动因是作业成本法的关键。

（四）全面质量管理（totalqualitymanagement）

全面质量管理被认为是上世纪末最重要的成本管理研究课题之一，它的核心是产品要全面满足顾客的需求。目前西方制造业一大管理理念就是“质量是免费的（qualityisfree）”，也就是说高质量产品所获得的收益远大于产品出现质量问题获得的收益问题，因为产品出现质量问题如返修、销售退回等，要付出额外成本、大幅度冲减收益。其内涵就是“为顾客提供质量上零缺陷的产品是企业责无旁贷的义务”。对待质量问题，传统的成本效益分析一定要结合企业的长期利益进行运用，追求质量上零缺陷的产品是企业不顾一切代价要达到的目标，因为劣质产品或不合格产品在目前买方市场条件下意味着企业要失去顾客、失去市场占有份额，最终结果可想而知。全面质量管理的起点是应顾客的需求而设计产品，其终点是保证这种产品令顾客满意。

质量是指消费者对产品或服务满意的程度。追求质量当然要付出成本的，质量成本一般包括预防成本、检验成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本。它们是企业为确保产品达到规定的质量水平而付出的费用。世界上许多成功的大公司如美国的福特汽车公司、英国的英国通讯公司、日本的富士和丰田公司等都把全面质量管理作为他们90年代取得巨大成功的最主要因素。

（五）持续提高理论（continuousimprovement）

持续提高理论的关键是寻找基准点（benchmarking），所谓基准点就是本企业或外企业生产某种产品的成本最低点。这种理论要求企业生产产品时要以基准点为目标，降低生产成本。企业应坚信“以前能做到的现在也能做到，别人能做到的我也能做到。”同时，基准点并非固定不变的。它是逐步降低、永无止境的。由于企业寻找基准点要参照同行企业的产品成本。因此这种理论要求行业性的参与，它能使企业之间相互促进竞争、共同降低成本。日本的汽车制造行业曾因广泛采用这种成本管理理念而持续降低成本，最终取得巨大成功。

（六）约束理论（theoryofconstraints）

根据约束理论，每个企业至少应有一个“瓶颈（bottleneck）”约束企业生产。因此，约束理论的第一步是要寻找企业的“瓶颈”。现代企业产品生产系统由于要经过多步工序，而每道工序的工人技能熟练程度和机器设备的配置并不完全一致，这就是导致了不同的工序有不同的生产能力。企业只需找到生产能力最小的工序（瓶颈），并想办法解决其矛盾来提高该工序的生产能力，就能最终提高整个企业的生产能力，从而能降低产品生产成本。企业坚持“约束理论”不断寻找企业的“瓶颈”并改进它，就能不断提高企业整体生产能力，降低生产成本，持续提高企业竞争力。

三、现代成本管理理念与方法的系统性分析

现代管理理念与方法由于产生于同一社会经济背景下，所以在本质上是有共性的。价值链分析与作业成本法的目标都是减少非增值作业来降低成本；零存货与及时生产系统也是为了减少非增值作业而存在的；全面质量管理的起点和终点都是顾客第一，而价值链的起点（研究与开发）和终点（产品对顾客的价值）也是坚持这种理念：“持续提高”与“约束理论”是贯穿于企业整个生产价值链的。因此来说，现代成本管理的本质核心是以最低成本提供令顾客满意的产品，并且这种体系是动态的，即企业要永远追求最低成本来满足顾客不断变化的需求。

由于各种现代成本管理方法在本质上是统一的，所以它们又是一个有机的统一体。价值链分析与作业成本管理是现代成本管理方法体系的基础，全面质量管理是目标，及时生产与零存货是手段，约束理论与持续提高理论是贯穿企业价值链的基本理念，并与价值链一起存在于企业成本管理的各个环节中，实施现代成本管理是一个复杂的系统工程。

四、我国企业采用现代成本管理方法应注意的问题

产生于日本及欧美的现代成本管理理念与方法已逐渐被我国企业所采用，实践证明，我国企业在运用这些方法时要注意以下几点：

（一）要以人为本。在现代成本管理这个系统工程中，人是具有主观能动性的。企业如何设计适当的激励制度以调动全体员工的能动性是管理者运用现代成本管理方法首先要考虑的问题。无论如何完美无缺的管理方法，如果不能使员工自愿、积极主动参与，也只会适得其反。因此，现代成本管理方法一定要与“以人为本”的现代管理思想相结合。

（二）注意全面性。成本管理活动是复杂的系统工程，在进行成本管理系统设计时，一定要注意全面性，要全员参加，落实到生产和管理的全过程，不能采取武断的命令下达式，特别是作业成本法制度设计，必须取得各级管理人员和基层车间工人的全力支持才能顺利进行。